ShutterstockKada pagal mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktiką mokesčių administratorius gali perkelti mokestinę prievolę kitam asmeniui? Atsakymas į šį klausimą aktualus gyventojams ir įmonėms, nes mokestinės prievolės perkėlimas atitinkamais atvejais lemia tiek paties gyventojo, tiek ir jo darbdavio mokestines pareigas.
Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (KT) yra suformavęs oficialią mokesčių konstitucinę doktriną, kurioje atskleidžiama, kad, nustatydamas mokesčius, reguliuodamas mokesčių santykius, įstatymų leidėjas yra saistomas inter alia konstitucinių teisingumo, proporcingumo principų, taip pat valstybės valdžios padalijimo, teisinės valstybės, asmenų lygiateisiškumo, asmens ūkinės veiklos laisvės ir iniciatyvos bei kitų konstitucinių principų. KT yra ne kartą išaiškinęs, kad šių konstitucinių principų būtina paisyti nustatant tiek bendrą mokesčių sistemą, tiek atskirus mokesčius, tiek atitinkamų mokesčių atskirus elementus. Taigi tinkamas mokestinės prievolės vykdymas yra mokesčių mokėtojų pareiga ir konstitucinės doktrinos aspektu.
Apskritai konkretaus mokesčių mokėtojo mokestinė prievolė gali būti įvykdoma trimis būdais: 1) mokesčio ir su juo susijusių sumų sumokėjimu; 2) trečiojo asmens atliekamu mokesčių mokėtojo mokestinės nepriemokos perėmimu; 3) turimos mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymu mokestinei nepriemokai padengti. Žinoma, pagrindinis būdas yra pirmasis. Jis reiškia, kad mokestis ir (arba) su juo susijusios sumos sumokamos per kredito įstaigą arba kitą mokėjimo paslaugų teikėją. Sumoka mokesčio mokėtojas. Tačiau kada mokesčių administratorius turi teisę perkelti mokestinę prievolę kitam asmeniui? Šis klausimas aktualus apmokestinant gyventojų pajamų mokesčiu (GPM).
Asmeninis archyvasSkaičiuojant GPM, pajamos skirstomos į A ir B klasę. Ką reiškia šios klasės?
Už B klasės pajamas patį GPM išskaičiuoja ir sumoka pajamas gavęs asmuo – pajamų gavėjas, o už A klasės pajamas mokestį išskaičiuoti turi asmuo, išmokantis pajamas, ir pervesti pajamų gavėjui sumą išskaičiavęs GPM (pavyzdžiui, darbo užmokestis, kai darbdavys išskaičiuoja iš algos GPM ir likusią sumą perveda darbuotojui). Išsamiai A ir B klasės pajamų skirstymą, GPM išskaičiavimo tvarką reglamentuoja GPM įstatymas. Taigi mokestį išskaičiuojantis asmuo yra subjektas (asmuo), kuriam mokesčių teisės aktuose nustatyta prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą.
Vis dėlto mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktikoje paaiškinama, kad mokestį išskaičiuojantis asmuo dalyvauja dvejopame su mokestinės prievolės įvykdymu susijusiame teisiniame santykyje, kai vienas asmuo pagal mokesčio įstatymą privalo mokėti mokestį, o kitas asmuo šią prievolę faktiškai atlieka, sumokėdamas (pervesdamas) į biudžetą nustatyta tvarka apskaičiuotą mokestį. Šiuo atveju viena mokestinė prievolė tenka mokesčio mokėtojui ir mokestį išskaičiuojančiam asmeniui. Tokiu atveju mokestį išskaičiuojantis asmuo, kiek tai susiję su aptariamų prievolių vykdymu, paprastai pakeičia mokesčių mokėtoją. Tačiau tai nereiškia, kad visais atvejais eliminuojama mokesčio mokėtojo pareiga įvykdyti mokestinę prievolę, kai jos neįvykdo (netinkamai įvykdo) mokestį išskaičiuojantis asmuo. Teismų praktika išskiria tam tikras sąlygas, todėl, jeigu jų nesilaikoma, atitinkamai apmokestintas mokesčių mokėtojas, žinoma, gali naudotis gynybos teise ir mokestiniame ginče paneiginėti jam perkeltą mokestinę prievolę. Kita vertus, jei tos sąlygos tenkinamos, tuomet mokesčių administratorius gindamas savo apmokestinimą pagrįstai gali remtis tokiomis sąlygomis.
Tad kada mokesčių administratorius gali nesilaikyti šios GPM įstatymo tvarkos ir prievolę mokėti GPM perkelti nuo mokestį išskaičiuojančio asmens pačiam pajamų gavėjui?
Tinkamas mokestinės prievolės vykdymas yra mokesčių mokėtojų pareiga ir konstitucinės doktrinos aspektu.
Mokesčių vengimo pasekmė – mokestinės prievolės perkėlimas
Mokesčių vengimas yra situacijos, kai formaliai mokesčių teisės aktų reikalavimai yra taikomi, tačiau realiai atitinkamomis transakcijomis siekiama tik mokestinės naudos, pasinaudoti mokesčių lengvatomis, o kito ekonominio turinio pagrindimo nėra. Tokiais atvejais mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Taigi mokesčių administratorius taiko turinio viršenybės prieš formą principą, atkuria tikrąsias aplinkybes ir apmokestina asmenis.
Turinio viršenybės prieš formą principas kartu su mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo ir visuotinio privalomumo, apmokestinimo aiškumo principais pripažįstamas apmokestinimo teisinio reglamentavimo ir taikymo principu. Mokestinių ginčų praktikoje išaiškinta, jog tam, kad būtų pagrindas taikyti turinio viršenybės prieš formą principą ir perskaičiuoti mokesčius, būtina konstatuoti, kad sandorio ar ūkinės operacijos turinys, užfiksuotas dokumentuose, neatitinka realaus to sandorio ar ūkinės operacijos turinio, t. y. iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvių veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes ir taip atskleisti realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, kad, jeigu mokesčių administratorius nustato, kad ūkinės operacijos (sandorio) formalus turinys yra susijęs su siekimu pasinaudoti palankesnėmis apmokestinimo sąlygomis ir dėl to gaunama mokestinė nauda, jis turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal tikrąjį ūkinės operacijos (sandorio) turinį. Tokią mokesčių administratoriaus teisę ir pareigą suponuoja mokesčių mokėtojų lygybės ir draudimo piktnaudžiauti principai. Svarbu tai, kad, siekiant taikyti minėtą mokesčių apskaičiavimo būdą, turi būti konstatuota, jog mokestinė nauda, gauta iš analizuojamų sandorių, yra reali, t. y. turi būti realiai viena ar kita forma išvengta mokesčių mokėjimo.
Tačiau jokiais būdais tai nereiškia, kad, jei jau VMI taiko turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratorius gali „automatiškai“ perkelti mokestinę prievolę nuo mokestį išskaičiuojančio asmens pačiam pajamų gavėjui. Tai mokesčių administratorius gali padaryti tik išskirtinėmis aplinkybėmis ir labai konkrečiais keliais atvejais, įvardytais paskutinėje šio straipsnio dalyje. Net ir taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratorius galės perkelti mokestinę prievolę nuo mokestį išskaičiuojančio asmens pačiam pajamų gavėjui tik pagrindęs tas išskirtines sąlygas.
Teismų praktikoje konstatuojama, kad mokestiniuose teisiniuose santykiuose, kuriuose dalyvauja mokestį išskaičiuojantis asmuo ir kuriuose yra nustatyta šių santykių dalyvių (dalies ar visų) veikla, susijusi su siekiu įgyti (teisei prieštaraujančios) mokestinės naudos, formalus mokesčių įstatymo nuostatų taikymas tam tikrais atvejais būtų nesuderinamas su minėtais straipsnyje mokesčių teisėje (administruojant mokesčius) taikomais principais bei kriterijais. Svarbu tai, kad, pavyzdžiui, tam tikrais atvejais atitinkamos pajamos gali būti A klasės pajamos, todėl jas apmokestinant ir taikant turinio viršenybės prieš formą principą pagal GPM įstatymą prievolė išskaičiuoti mokestį yra pajamas išmokančiam asmeniui. Pavyzdžiui, asmuo norėdamas pasinaudoti GPM lengvatomis, formaliai atliko tokius veiksmus, kad įsiformintų neapmokestinamų GPM pajamų gavimą. Tačiau VMI taikė turinio viršenybės prieš formą principą, atkūrė tikrąsias aplinkybes ir nustatė, kad realiai asmuo gavo kitas pajamas, kurios yra apmokestinamos GPM. Tačiau tokios kitos pajamos yra A klasės ir pritaikiusi turinio viršenybę VMI turėtų apmokestinti pajamas išmokantį asmenį. Tačiau nepaisant pajamų skirstymo į A ir B klases pagal GPM įstatymą, VMI pagrindžia išskirtines aplinkybes ir apmokestina galutinį pajamų gavėją, o ne liepia išskaičiuoti GPM pajamas išmokančiam asmeniui. Praktikoje gali būti daugybė pavyzdžių. Tarkime, nustatoma, kad fizinis asmuo gavo ne individualios veiklos pajamas, o „kitas pajamas iš juridinio asmens“, kurios pagal GPM įstatymą priskiriamos ne B klasės, o A klasės pajamoms, vadinasi, mokestį turėjo išskaičiuoti įmonė. Tačiau mokesčių administratorius atlieka fizinio asmens kontrolės veiksmus ir būtent fiziniam asmeniui apskaičiuoja mokėtiną GPM. Praktikoje tokių situacijų sutinkama ir tuomet dažnai kyla apmokestinimo ginčų, kuriuos sprendžia mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos.
Net ir taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratorius galės perkelti mokestinę prievolę nuo mokestį išskaičiuojančio asmens pačiam pajamų gavėjui tik pagrindęs išskirtines sąlygas.
Tad VMI gali perkelti mokestinę prievolę nuo mokestį išskaičiuojančio asmens pačiam pajamų gavėjui, tačiau tai gali atlikti ne „automatiškai“ taikydama turinio viršenybės prieš formą principą, o pagrindusi konkrečius atvejus, kuriais tai gali daryti. Kokie tai atvejai?
Kai mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimo teise, apie kurį mokestį išskaičiuojantis asmuo nežinojo ir negalėjo žinoti
Kadangi pagal teismų praktiką mokesčių administratorius gali perkelti mokestinę naštą tik išskirtiniais atvejais, kurių pagrįstumą pagrindžia, straipsnyje nagrinėjamas nuosekliai kiekvienas šių atvejų, ką jis reiškia apmokestinimo praktikoje. Kaip minėta pirmoje straipsnio dalyje, tai tokios situacijos, kai nors nuo A klasės pajamų GPM išskaičiuoti turi pajamas išmokantis asmuo, VMI apmokestina ir prievolę išskaičiuoti GPM perkelia pajamų gavėjui.
Pirmasis atvejis, kai mokesčių administratorius gali perkelti mokestinę naštą, yra toks, kai mokesčių administratorius nustato, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti.
Šiam atvejui taikyti yra dvi svarbios aplinkybės: 1) pats pajamų gavėjas sukčiavo, piktnaudžiavo teise ar atliko kitus teisei prieštaraujančius veiksmus, pavyzdžiui, klastojo duomenis, specialiai nedeklaravo ar deklaravo per mažas mokėtinas mokesčių sumas, netinkamai pildė PVM sąskaitas faktūras ir t. t.; 2) pajamų davėjas, kuris sumoka pajamas gavėjui (pagal GPM įstatymą, kai mokamos A klasės pajamos, tai būtų mokestį išskaičiuojantis asmuo), veikė sąžiningai ir rūpestingai, todėl iš esamos situacijos jis nežinojo ir negalėjo žinoti, kad pajamų gavėjas sukčiauja: pavyzdžiui, pajamų gavėjas jam teikia melagingus duomenis, klaida ir t. t.
Taigi tokiais atvejais suprantama, kad mokestinė prievolė perkeliama pajamų gavėjui, nors pagal GPM įstatymą GPM turėtų išskaičiuoti pajamų davėjas, nes pajamų davėjas buvo specialiai suklaidintas, todėl jis ir negalėjo tinkamai išskaičiuoti GPM. Pasekmė – VMI GPM apskaičiuoja pajamų gavėjui, dėl kurio kaltės ir buvo suklaidinimas.
Mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktikoje paaiškinama, kad neabejotina, jog mokestiniuose teisiniuose santykiuose, kuriuose dalyvauja mokestį išskaičiuojantis asmuo ir kuriuose yra nustatyta šių santykių dalyvių (dalies ar visų) veikla, susijusi su siekiu įgyti (teisei prieštaraujančios) mokestinės naudos, formalus mokesčių įstatymo nuostatų taikymas tam tikrais atvejais būtų nesuderinamas su bendraisiais apmokestinimo principais bei kriterijais. Taigi pagal teismus bendram apmokestinimo teisingumui ir principams prieštarautų reikalavimas mokestį išskaičiuojančiam asmeniui į biudžetą įmokėti atitinkamus mokesčius ir su jais susijusias sumas (delspinigius, baudas), jei mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti. Čia galioja bendra koncepcija, kad teisė neturėtų ginti asmens, kuris piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais.
Mokesčių administratorius atlieka fizinio asmens kontrolės veiksmus ir būtent fiziniam asmeniui apskaičiuoja mokėtiną GPM.
Kai mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti
Antrasis atvejis, kai mokesčių administratorius gali perkelti mokestinę naštą tokiais atvejais, kai apmokestinimo išvengimo tikslais mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pavyzdžiui, gresiančio bankroto) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti. Praktikoje pasitaiko situacijų, kai, pavyzdžiui, specialiai sudėliojamos aplinkybės taip, kad pajamas išmokėjęs asmuo jau turi mokumo problemų, pavyzdžiui, jam iškeliama bankroto byla, ir jis jau realiai GPM prievolės neįvykdys. Šalys specialiai taip susitarė tam, kad greitai išsimokėtų pajamas, bet GPM nebemokėti, nes pajamų davėjas bankrutuoja, ir savaime aišku, kad laiku jis GPM nesumokės. Tokiu atveju teismai logiškai išaiškino, jog mokesčių administratorius perkelia prievolę išskaičiuoti GPM pajamų gavėjui, nors pagal GPM įstatymą GPM turėtų išskaičiuoti pajamų davėjas.
Kai nustatomos kitos išskirtinės ir ypatingos aplinkybės, kurios reikalauja klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant teisingumo ir protingumo kriterijus
Trečiajam atvejui skirtina kiek daugiau laiko, nes labai svarbu suprasti, kad nėra griežto baigtinio sąrašo pagal teismų praktiką, kada VMI gali perkelti mokestinę prievolę. Pirmieji du yra konkretesni atvejai, o šis trečiasis atvejis reiškia, kad mokesčių administratorius perkelia prievolę išskaičiuoti GPM pajamų gavėjui, nors pagal GPM įstatymą GPM turėtų išskaičiuoti pajamų davėjas, kai nustatomos kitos išskirtinės ir ypatingos aplinkybės, kurios reikalauja klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, draudimą piktnaudžiauti. Tai reiškia, kad esant teisiniam pagrindui mokesčių administratorius turi teisę, spręsdamas apmokestinimo klausimą, nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų. Kaip tai suprasti konkrečiau praktikoje?
ShutterstockBūtent apmokestinimo praktikoje dažniausiai pasitaiko tokių atvejų: mokesčių administratorius, remdamasis objektyviais duomenimis, nustato, kad mokestį išskaičiuojantis asmuo buvo nesąžiningas (t. y. žinojo ar galėjo žinoti, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais), ir tai reiškia, kad abu – tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo, tiek tikrasis pajamų gavėjas (mokesčių mokėtojas, kuris yra realusis naudos gavėjas) – buvo nesąžiningi, jeigu mokestį išskaičiuojantis asmuo neįvykdo (netinkamai įvykdo) mokestines prievoles. Būtent praktikoje neretai pasitaiko, kad abu asmenys būna susiję: pavyzdžiui, pajamų davėjas ir atitinkamai pajamų gavėjas yra įmonė ir jos akcininkas (arba buvęs, esamas darbuotojas, buhalteris, įmonės vadovybės giminaitis ir kt.), tad turi verslo sąsajų, realiai žino savo įmonės finansinę būklę, finansines ataskaitas ir kt. informaciją. Tai reiškia, kad abu – tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo, tiek tikrasis pajamų gavėjas (mokesčių mokėtojas, kuris yra realusis naudos gavėjas) – tikslingai siekia išvengti GPM, todėl pasinaudoja aplinkybėmis ir padaro taip, kad formaliai nuo A klasės pajamų nebegali išskaičiuoti GPM pajamų davėjas.
Svarbu atkreipti dėmesį, kad teismai paaiškina, jog šiuo atveju būtina nustatyti, kad 1) tiek mokesčių mokėtojas, tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo buvo nesąžiningi; 2) realusis pajamų gavėjas, t. y. tikrasis naudos gavėjas (GPM mokėtoju pripažįstamas gyventojas (konkretus fizinis asmuo), kuris faktiškai, bet kokia forma gavo pajamų, kurios yra GPM objektas jų gavimo momentu) yra mokesčių mokėtojas, o mokestį išskaičiuojantis asmuo neįvykdo (netinkamai įvykdo) savo mokestines prievoles. Tai teismų praktikoje pagrindžiama ir sisteminiu GPM įstatymo nuostatų aiškinimu.
Pagal GPM įstatymo 3 straipsnį pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas. GPM įstatymo 5 straipsnio 1 dalis numato, kad pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos, kurios pagal GPM įstatymo 2 straipsnio 14 dalį apibrėžiamos kaip pozityviosios pajamos, priskiriamos Europos ekonominių interesų grupės pajamos, nutraukus gyvybės draudimo sutartis ar išstojus iš pensijų fondo grąžinamos įmokos (ar jų dalis), atlygis už atliktus darbus, suteiktas paslaugas, už perduotas ar suteiktas teises, už parduotą ar kitaip perleistą, investuotą turtą ar lėšas ir (arba) kita nauda pinigais ir (arba) natūra, išskyrus šioje dalyje numatytas išimtis. Vadovaujantis GPM įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Tad, aiškinant sisteminiu ir teleologiniu (įstatymo tikslo) teisės aiškinimo metodais minėtas GPM įstatymo nuostatas, darytina išvada, jog GPM apmokestinamas realus pajamų gavėjas, t. y. tikrasis naudos gavėjas (GPM mokėtoju pripažįstamas gyventojas (konkretus fizinis asmuo), kuris faktiškai, bet kokia forma gavo pajamų, kurios yra GPM objektas jų gavimo momentu). Be to, kuo remiasi ir mokestinius ginčus nagrinėjančios institucijos, svarbu tai, kad apskritai pagal Ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (toliau – EBPO) rekomendacijas, apmokestinimas, kovojant su piktnaudžiavimu, turi būti nukreiptas į tikruosius naudos gavėjus (pavyzdžiui, EBPO konsoliduoto Veiksmų plano dėl mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo leidiniai, kuriuose aprašomos tokios situacijos). Šiuose šaltiniuose aptinkama autorių aiškinimų, kad pirmiausia laikomės nacionalinių teisės aktų ir tvarkos (pavyzdžiui, A ir B klasės pajamų apmokestinimo GPM taisyklių). Tačiau jeigu nustatomi atvejai, kai asmenys specialiai siekia išvengti mokesčių mokėjimo, galutinis naudos gavėjas faktiškai gauna pajamas, tačiau nuo jų mokestis nėra sumokamas, nes prisidengiama formaliomis taisyklėmis, mokesčių administratorius gali apmokestinti galutinį realų pajamų gavėją, nors pagal nacionalinę tvarką sąžiningoje situacijoje mokestį turėtų išskaičiuoti pajamų davėjas.
Galioja bendra koncepcija, kad teisė neturėtų ginti asmens, kuris piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais.
Gali susidaryti įspūdis, kad tuomet tarsi visada mokesčių administratorius galėtų perkelti prievolę skaičiuoti GPM: ir kai pajamų gavėjas nesąžiningas, ir kai pajamų davėjas nesąžiningas. Tačiau svarbu suprasti, kad visi trys nagrinėti atvejai turi būti taikomi atskirai ir vertinami atskirai: arba taikome pirmąjį, arba antrąjį, arba trečiąjį. Atvejai, ypač pirmasis su trečiuoju, nepersidengia, o vertinami atskirai. Jei VMI taikytų trečiąjį atvejį, tuomet būtent jo aprašytas taikymo sąlygas ir vertintų.
Paminėtina tai, kad net ir konstatavus turinio viršenybės prieš formą principo taikymą (kai asmenys formaliais veiksmais siekia išvengti ar sumokėti mažesnius mokesčius, VMI turi teisę įvertinti ir apmokestinti pagal tikrąjį turinį), bet nenustačius jokių išskirtinių ir ypatingų aplinkybių, mokesčių administratorius negali automatiškai perkelti nagrinėtos mokestinės naštos. Mokesčių administratorius tai gali padaryti, kai yra pagrindžiamas vienas iš trijų šiame straipsnyje analizuotų atvejų. Tai reiškia, kad, jeigu nustatomos vieno iš trijų straipsnyje analizuotų atvejų taikymo aplinkybės, tuomet yra teisinis pagrindas nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų. Autoriaus nuomone, jie yra suformuluoti teismų praktikoje ir VMI turi pakankamai teisinių instrumentų tai padaryti.
Taigi apibendrinant darytina tokia išvada – mokesčių administratorius pagal suformuotą teismų praktiką turi ne vieną būdą, kaip perkelti mokestinę prievolę nesąžiningam mokesčių mokėtojui, nors formaliai mokestį turėtų išskaičiuoti, pvz., pajamų davėjas, o ne gavėjas. Todėl tikrai neverta bandyti formaliai išvengti mokėjimų prisidengiant A ar B klasės pajamų aiškinimu pagal GPM įstatymą.
Apibendrinimas
Apibendrinant mokestinius ginčus nagrinėjančių institucijų praktiką, pasinaudoti reikalavimu įvykdyti mokestines prievoles ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, o tiesiogiai mokesčių mokėtojui mokesčių administratorius gali taikyti šiais trimis atvejais:
1) kai mokesčių administratorius nustato, kad mokestinė nepriemoka susidarė dėl mokesčių mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti; arba
2) kai mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pavyzdžiui, gresiančio bankroto arba kitų aplinkybių) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti; arba
3) kai nustatomos kitos išskirtinės ir ypatingos aplinkybės, kurios reikalauja klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, draudimą piktnaudžiauti, t. y. esant teisiniam pagrindui, mokesčių administratorius turi teisę, spręsdamas apmokestinimo klausimą, nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų. Pavyzdžiui, kai mokesčių administratorius, remdamasis objektyviais duomenimis, nustato, kad mokestį išskaičiuojantis asmuo buvo nesąžiningas (t. y. žinojo ar galėjo žinoti, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais), ir tai reiškia, kad abu – tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo, tiek tikrasis pajamų gavėjas (mokesčių mokėtojas, kuris yra realusis naudos gavėjas) – buvo nesąžiningi, jeigu mokestį išskaičiuojantis asmuo neįvykdo (netinkamai įvykdo) mokestines prievoles. O šis juridinę reikšmę turinčių faktų nustatymas priklauso nuo konkrečios situacijos individualių aplinkybių, kurios ir nulemia šių juridinę reikšmę turinčių faktų buvimą arba ne.
Tokias sąlygas išskirti svarbu mokestinių ginčų praktikai formuoti, nes atitinkamas jų buvimas ar nebuvimas lemia tiek teisės į gynybą naudojimą mokesčių mokėtojui paneigiant apmokestinimą, tiek pagrįstai įrodant mokesčių administratoriui savo apmokestinimą poziciją.
Svarbu pabrėžti, kad šie trys atvejai yra išskirti autoriaus iš naujausios iki šių metų pabaigos formuojamos mokestinių ginčų nagrinėjamos praktikos. Autoriaus nuomone, mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, turi pagrįsti vieną iš šių trijų atvejį, ir jeigu vieną iš jų įrodo, tuomet gali pagrįstai ir teisėtai perkelti mokestinę prievolę nuo mokestį išskaičiuojančio asmens pačiam pajamų gavėjui. Toks aiškinimas, autoriaus nuomone, atitinka nagrinėtą teismų praktiką.
Dr. Martynas ENDRIJAITIS yra Vilniaus universiteto Teisės fakulteto docentas
BEREKLAMOS:
